De nieuwe aangifte in de vennootschapsbelasting: complicaties bij wijziging afsluitdatum

23/07/2019 - De aangifte in de vennootschapsbelasting ziet er dit jaar behoorlijk ingewikkeld uit. Vooral de vakken voor de “Uiteenzetting van de winst” zijn nogal uitgedijd. Er zijn er nu acht in plaats van drie. Dat is mee het gevolg van een “antimisbruikbepaling” die deel uitmaakt van de regels over de inwerkingtreding van de hervorming van de vennootschapsbelasting. De gewone toelichting bij de aangifte volstaat daardoor zelfs niet meer: de fiscus zag zich verplicht speciaal een lijvige circulaire te wijden aan het onderwerp.

Aanslagjaar 2019 is normaal gezien het jaar waarop de hervorming van de vennootschapsbelasting voor het eerst van toepassing is. Maar de inwerkingtreding van de hervorming is een ingewikkelde zaak. En dat heeft zijn weerslag op het aangifteformulier.

Vooreerst is er de algemene regel dat de hervorming in werking treedt met aanslagjaar 2019, maar alleen op voorwaarde dat het boekjaar aanvangt op of na 1 januari 2018. Dat wil zeggen dat voor aanslagjaar 2019 twee heel verschillende fiscale regimes kunnen gelden. Vennootschappen met een boekjaar dat aanvangt vóór 1 januari 2018 krijgen nog niet te maken met de hervorming, ook al gaat het evengoed om aanslagjaar 2019. De genoemde data hebben overigens betrekking op de eerste fase van de hervorming. Voor de tweede en derde fase (respectievelijk vanaf aanslagjaar 2020 en 2021) geldt een vergelijkbare regeling.

Wijziging afsluitdatum vanaf 26.7.17

Daarnaast is er nog een speciale “antimisbruikbepaling” voor vennootschappen die de afsluitingsdatum van hun boekjaar gewijzigd hebben om te anticiperen op de komende hervorming van de vennootschapsbelasting. Elke wijziging die vanaf 26 juli 2017 (de datum waarop de regering de hervorming aankondigde) aangebracht werd aan de afsluitingsdatum, blijft zonder uitwerking voor de inwerkingtreding van de hervorming.

Een vennootschap die normaal afsloot op 30 september 2017, zou beslist kunnen hebben om haar boekjaar te verlengen tot 31 december 2017 om sneller in aanmerking te komen voor de tariefverlaging die deel uitmaakt van de hervorming. Het “nieuwe” boekjaar 2018 (1.1.18 tot 31.12.18) valt dan al onder aanslagjaar 2019, zou de redenering geweest kunnen zijn, en dus onder de hervorming. Terwijl, zonder aanpassing van de afsluitdatum, het grootste deel van kalenderjaar 2018 nog niet onder de hervorming zou vallen (boekjaar 1.10.17 tot 30.9.18 zou nog tot aanslagjaar 2018 behoord hebben).

… wordt genegeerd

Maar dat is buiten de waard gerekend, meer bepaald de genoemde antimisbruikbepaling. Die is juist bedoeld om zulke plannen te doorkruisen.
Het nagestreefde effect blijft uit omdat de “nieuwe” afsluitdatum genegeerd moet worden om te bepalen vanaf wanneer de hervorming van toepassing is.

Belangrijk is wel dat de “antimisbruikbepaling” ook van toepassing is als er helemaal geen sprake is van misbruik, dus als de wijziging van de afsluitdatum niet om fiscale redenen gebeurd is.

Concreet zal in het voorbeeld de hervorming nog niet van toepassing zijn op het deel van het boekjaar van 1 januari 2018 tot 30 september 2018 (de oude afsluitdatum). Alleen voor de laatste drie maanden van boekjaar 2018 moeten de regels van de hervorming gevolgd worden. Wat ook het geval geweest zou zijn als de vennootschap de afsluitdatum niet gewijzigd zou hebben.

Maar hoe gebeurt dat in de praktijk? Eerst en vooral wordt het aanslagjaar bepaald volgens het “echte” boekjaar. Dat wil zeggen dat met de wijziging van de afsluitdatum wel rekening gehouden wordt. In het voorbeeld moeten we dus uitgaan van een belastbaar tijdperk dat loopt van 1 januari 2018 tot 31 december 2018 en verbonden is aan aanslagjaar 2019. Niet van een belastbaar tijdperk van 1.10.17 tot 30.9.18. Het boekjaar wordt ook niet opgesplitst in twee belastbare tijdperken (tot en na 30.9.18). Het is dus niet nodig om twee aangiftes in te dienen.

Tussentijdse afsluiting

Maar dat brengt met zich mee dat de vennootschap binnen hetzelfde belastbare tijdperk te maken krijgt met twee verschillende fiscale regelingen.
Daarvoor moet er een “tussentijdse afsluiting” opgemaakt worden (op 30.9.18 in het voorbeeld), speciaal voor fiscale doeleinden, alsof het om twee verschillende boekjaren gaat. Die tussentijdse afsluiting moet in een bijlage bij de aangifte in detail toegelicht worden.

De verwerking daarvan in de aangifte is nog een ander paar mouwen. In een eerste fase vult men de aangifte in volgens de gewone regels, dus zonder rekening te houden met de antimisbruikbepaling. In het voorbeeld wil dat concreet zeggen dat we rekening houden met de impact van de hervorming op het volledige belastbaar tijdperk (boekjaar vangt aan op of na 1.1.18, dus hervorming is van toepassing). Die cijfers worden ook ingevuld op de aangifte.

Correctievakken

Pas in een tweede fase moeten we rekening houden met de antimisbruikbepaling en dus met het feit dat de hervorming nog niet van toepassing is op het volledige belastbaar tijdperk. De zonet ingevulde cijfers moeten bijgevolg “gecorrigeerd” worden. Dat gebeurt in speciale “correctievakken” op de aangifte.

Voorbeeld: de vennootschap uit ons voorbeeld heeft in april 2018 een dividend ontvangen dat in aanmerking komt voor DBI-aftrek. De hervorming van de vennootschapsbelasting bracht ook een verhoging van de DBI-aftrek van 95% tot 100%. In een eerste fase wordt de aangifte dus ingevuld alsof de DBI-aftrek 100% bedraagt voor het volledige boekjaar. Pas in de tweede fase houden we rekening met het feit dat de vennootschap de hervorming nog niet mag toepassen op het eerste deel van het boekjaar en dus ook nog niet op de bewuste dividenduitkering (in april). Concreet moet daartoe een bedrag gelijk aan 5% van de DBI-aftrek (de “onterecht” geclaimde aftrek) toegevoegd worden aan de belastbare basis, bij wijze van “correctie”. Dat wordt ingevuld naast code 6102 (“Positieve correctie van de grondslag belastbaar tegen gewoon tarief”).

Voor een gebeurtenis zoals een dividenduitkering, die perfect te situeren is op een bepaalde datum, is die werkwijze nog redelijk gemakkelijk toe te passen. Ingewikkelder wordt het voor de winst van het boekjaar, die immers op het hele belastbaar tijdperk betrekking heeft. Die moet opgesplitst worden aan de hand van de tussentijdse afsluiting. De fiscus benadrukt dat de opsplitsing niet simpelweg pro rata mag gebeuren (9/12 en 3/12 in ons voorbeeld) maar op basis van de werkelijke verrichtingen. De winst die betrekking heeft op de eerste periode, valt nog niet onder de hervorming en wordt dus onderworpen aan het oude tarief van 33%, in plaats van het “hervormingstarief” van 29%, ofwel aan het oude “verlaagd opklimmend tarief” in plaats van het nieuwe KMO-tarief van 20%. Dat deel van de winst moet in het correctievak vermeld worden onder “Tarief van de vennootschapsbelasting: Gedeelte van de gecorrigeerde grondslag dat in principe onderworpen is aan het tarief van 33%” (code 6111). Daar kan men ook aankruisen of de vennootschap voor dat gedeelte in aanmerking komt voor het verlaagd tarief (code 6112). Voor het vaststellen van dat deel van het resultaat moet overigens rekening gehouden worden met alle “correcties” (dus DBI-aftrek aan 95% voor het dividend uit ons voorbeeld).
Let wel: onder de “gewone” vakken van de aangifte moet nog steeds de winst van het volledige jaar vermeld worden.

Ook voor aanvangsdatum in 2017

Er staat nog een tweede correctievak op de aangifte, dat dezelfde opbouw heeft maar bedoeld is voor boekjaren die aanvangen vóór 1 januari 2018. Daarvoor geldt de omgekeerde redenering. In eerste fase moet de aangifte ingevuld worden voor het volledige belastbaar tijdperk alsof de hervorming niet van toepassing is. In een tweede fase moet gecorrigeerd worden voor het gedeelte van het belastbaar tijdperk waarvoor de hervorming wél van toepassing is.

Voorbeeld: een boekjaar dat normaal zou lopen van 01.12.2017 tot 30.11.2018, maar op 30.07.2017 verlengd werd tot 31.03.2019 in de hoop de impact van de hervorming uit te stellen. Het “nieuwe” boekjaar loopt dus van 1.12.2017 tot 31.03.2019 en is verbonden aan aanslagjaar 2019. Zonder antimisbruikbepaling zou de hervorming niet van toepassing zijn, gezien de aanvangsdatum. Maar als gevolg van de antimisbruikbepaling is voor de periode van 1.12.2018 tot 31.03.2019 de hervorming toch van toepassing en moet er dus “gecorrigeerd” worden voor dat deel van het boekjaar.

Correctie van overdraagbare aftrekken

Ten slotte is er een vak voor “Correcties van overdraagbare aftrekken”.
Daarbij wordt geen onderscheid gemaakt naargelang de aanvangsdatum van het boekjaar. Dat vak staat niet onder “Uiteenzetting van de winst” maar wordt verderop in de aangifte afzonderlijk opgenomen.

Dat vak moet ingevuld worden als een van de correcties een invloed heeft op overdraagbare aftrekken (bijvoorbeeld voor overgedragen verliezen). De correctie van de DBI-aftrek in ons voorbeeld leidt tot een verhoging van de belastbare grondslag, waardoor méér winst verrekend kan worden met een van de overgedragen bestanddelen. De overdracht naar volgend jaar valt dus lager uit en dat wordt tot uitdrukking gebracht door een correctie.

Uiteenzetting van de winst

Om rekening te houden met dat alles, zijn maar liefst acht vakken nodig onder “Uiteenzetting van de winst”.
Het eerste vak, voor de zogenaamde eerste bewerking, is voor iedereen gelijk en is grotendeels ongewijzigd ten opzichte van vorig jaar. Daarna volgen vier vakken alleen voor boekjaren die aanvangen op of na 1.1.18:
   2) een vak voor de tweede en volgende bewerkingen (dat vak ziet er helemaal anders uit dan vorig jaar en telt ook méér bewerkingen omdat met de hervorming een “korf” ingevoerd is die de aftrek beperkt van aftrekposten zoals de notionele interestaftrek en vorige verliezen)
   3) een vak met de uitgesplitste belastbare grondslag (daarvan is de structuur vergelijkbaar met vorig jaar, maar er zijn enkele toevoegingen en schrappingen als gevolg van maatregelen uit de hervorming)
   4) een correctievak
   5) een vak waar aangegeven moet worden of de vennootschap een starter is Tot slot volgen drie vakken voor boekjaren die aanvangen vóór 1.1.18:
   6) een vak voor de tweede en volgende bewerkingen (dat eruitziet als vorig jaar – logisch omdat de hervorming niet van toepassing is)
   7) een vak met de uitgesplitste belastbare grondslag (ook ongewijzigd ten opzichte van vorig jaar)
   8) een correctievak

Niet elke vennootschap heeft elk van die vakken nodig. In de eerste plaats hangt dat af van de aanvangsdatum van het boekjaar. Een aanvangsdatum op of na 1.1.18 betekent dat men al zeker de eerste 3 vakken moet invullen.
Met een gewijzigde afsluitingsdatum krijgt men daarbovenop ook te maken met vak 4. Een aanvangsdatum in 2017 betekent dat men in eerste instantie moet kijken naar vakken 1, 6 en 7. In het geval van een gewijzigde afsluitingsdatum komt daar ook nog vak 8 bij.

Voor de aangifte en voor de toelichting: zie; voor de circulaire waarin de fiscus de correctievallen toelicht: zie .