De vereiste van de minimumbezoldiging in het kader van het verlaagd tarief van de hervormde vennootschapsbelasting

24/09/2018 - De Belgische overheid kondigde in het welbekende Zomerakkoord (bereikt in de nacht van 25 op 26 juli 2017) een verlaging van de vennootschapsbelasting aan. De invoering van deze gunstige maatregel liet op zich wachten tot in de winter. Artikel 54 van de Wet van 25 december 2017 tot hervorming van de vennootschapsbelasting (B.S. 29 december 2017, (ed. 1)) bracht met ingang van 1 januari 2018 het basistarief van de vennootschapsbelasting op 29% en het verlaagd tarief op 20%. De Wet van 30 juli 2018 repareert intussen enkele onduidelijkheden.

Tarieven en voorwaarden

Het basistarief van de vennootschapsbelasting bedraagt 29% voor de aanslagjaren 2019 en 2020 en het verlaagd tarief bedraagt 20%, welke is voorbehouden voor zgn. KMO-vennootschappen en slechts op de eerste schijf belastbare grondslag tot 100.000 EUR. De aanvullende crisisbijdrage daalt van 3% naar 2%, waardoor het basistarief daalt van 33,99% (33% + 3% ACB) naar 29,58% (29% + 2% ACB) en het verlaagd tarief 20,4% bedraagt.
Vanaf aanslagjaar 2021 zal de aanvullende crisisbijdrage opgeheven worden.

Enkel KMO-vennootschappen komen in aanmerking voor het verlaagd tarief.
Dit zijn kleine vennootschappen welke overeenkomstig artikel 15, §§1-6 W.Venn. op balansdatum van het laatst afgesloten boekjaar, niet meer dan één van volgende criteria overschrijden:
- jaargemiddelde van het personeelsbestand: 50; - jaaromzet, exclusief de belasting over de toegevoegde waarde: 9.000.000 EUR; - balanstotaal: 4.500.000 EUR.

De KMO-vennootschap moet bovendien voldoen aan de voorwaarden uit artikel 215, derde lid, 1°, 2°, 4° en 6° WIB 1992 om te kunnen genieten van het verlaagd tarief. Het mag dus niet gaan om:

1° zgn. financiële vennootschappen, i.e. vennootschappen die aandelen bezitten waarvan de beleggingswaarde meer bedraagt dan 50%, hetzij van de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal, hetzij van het gestort kapitaal verhoogd met de belaste reserves en de geboekte meerwaarden.
In aanmerking komen de waarde van de aandelen en het bedrag van het gestorte kapitaal, de reserves en de meerwaarden op de dag waarop de vennootschap die de aandelen bezit haar jaarrekening heeft opgesteld.
Om te bepalen of de grens van 50 %. overschreden is, worden de aandelen, die ten minste 75 % vertegenwoordigen van het gestorte kapitaal van de vennootschap die de aandelen heeft uitgegeven, niet in aanmerking genomen;

2° vennootschappen waarvan de aandelen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen voor ten minste de helft in het bezit zijn van één of meer andere vennootschappen (deze uitzondering geldt niet voor coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatie zijn erkend);

3° (...)

4° vennootschappen (andere dan door de Nationale Raad van de coöperatie erkende coöperatieve vennootschappen, en andere dan de in artikel 219quinquies, § 5, bedoelde vennootschappen) die niet aan ten minste één van hun bedrijfsleiders een bezoldiging toekennen ten laste van het resultaat van het belastbaar tijdperk die ten minste gelijk is aan 45.000 EUR. Indien de bezoldiging minder bedraagt dan 45.000 EUR, moet deze bezoldiging ten laste van het resultaat van het belastbaar tijdperk minstens gelijk zijn aan het resultaat van het belastbaar tijdperk;

5° (...)

6° de beleggingsvennootschappen zoals bepaald in artikel 215, derde lid, 6° WIB 1992.

De zgn. 13% dividend-regel uit (oud) artikel 215, derde lid, 3° WIB 1992 wordt bij dezelfde Wet van 25 december 2017 opgeheven, hetgeen betekent dat kleine vennootschappen niet langer het verlaagd tarief zullen verliezen louter en alleen omdat ze meer dan 13% van het gestort kapitaal aan dividenden uitkeren. De uitkering van hogere dividenden wordt dus niet meer ontmoedigd. De verhoging van de roerende voorheffing naar 30% zal aan deze opheffing niet vreemd zijn. Door de zgn. 13% dividendregel op te heffen, anticipeert de wetgever tenslotte op het nieuwe Wetboek van Vennootschappen, welke het concept van vennootschappen zonder kapitaal zou invoeren.

De vereiste van minimum bedrijfsleidersbezoldiging

De belangrijkste vernieuwing betreft evenwel de verhoging van de minimum bedrijfsleidersbezoldiging. Om te kunnen genieten van het verlaagd tarief dienen vennootschappen ten minste aan één van hun bedrijfsleiders een bezoldiging toe te kennen van minstens 45.000 EUR (art. 215, derde lid, 4° WIB 1992). De vereiste van minimum bedrijfsleidersbezoldiging geldt niet voor “startende” kleine vennootschappen (tijdens de eerste vier belastbare tijdperken vanaf hun oprichting).

Onder bezoldigingen wordt verstaan het bedrag vóór aftrek van sociale bijdragen (opgelet: werkgeversbijdragen zijn geen bezoldigingen – zie ComIB/92 nr. 215/44). Alle fiscale bezoldigingen dienen eveneens mee te tellen, zoals voordelen van alle aard en geherkwalificeerde huurinkomsten in bedrijfsleidersbezoldigingen. Ook tantièmes voldoen aan de kwalificatie van bedrijfsleidersbezoldigingen (Circ. Nr. Ci.RH. 421/456.042 van 31 augustus 1994, ComIB/92 nr. 215/48).

Indien de bezoldiging minder bedraagt dan 45.000 EUR, dan dient de uitgekeerde bezoldiging ten laste van het resultaat minstens gelijk te zijn aan het resultaat van het belastbaar tijdperk om te kunnen genieten van het verlaagd tarief.

Een voorbeeld ter verduidelijking: vennootschap A heeft, na aftrek van de bezoldiging aan de bestuurder van 10.000 EUR, een belastbaar resultaat van 50.000 EUR. Het belastbaar resultaat, verhoogd met de bezoldiging bedraagt dus 60.000 EUR. De minimaal vereiste bezoldiging bedraagt dus
60.000 / 2 = 30.000 EUR.

Wanneer vennootschap A een belastbaar resultaat behaalt van 50.000 EUR en nog geen bezoldiging aan haar bestuurder heeft uitgekeerd, dient zij derhalve een minimumbezoldiging ten belope van 25.000 EUR toe te kennen aan haar bedrijfsleider om te kunnen genieten van het verlaagde tarief van 20%.
In dat geval zal het uiteindelijke belastbare resultaat, na toepassing van alle bewerkingen, 25.000 EUR bedragen en gelijk zijn aan de uitgekeerde bedrijfsleidersbezoldiging.

Wat gebeurt er als vennootschap A een belastbaar resultaat van nul of een fiscaal verlies heeft? In een dergelijk geval is de vereiste van de minimum bedrijfsleidersbezoldiging zonder voorwerp, gelet op de afwezigheid van enige taxatie. Opgelet, het fiscaal resultaat kan wel achteraf nog beïnvloed worden door een fiscale controle, waardoor eventuele supplementen zullen belast worden aan het basistarief (29% in een eerste fase) en een afzonderlijke aanslag ex artikel 219quinquies WIB 1992 (infra) zal worden gevestigd
(indien er geen of te weinig bedrijfsleidersbezoldiging werd uitgekeerd).
Voor wat supplementen betreft, moet nog worden opgemerkt dat er overeenkomstig (nieuw) artikel 207, 6° WIB 1992 geen (extra-comptabele) fiscale aftrekken (noch het verlies van het belastbare tijdperk zelf) kunnen worden toegepast worden op :

“het gedeelte van het resultaat dat het voorwerp uitmaakt van een wijziging van de aangifte bedoeld in artikel 346 of een aanslag van ambtswege bedoeld in artikel 351 waarvoor de in artikel 444 bedoelde belastingverhogingen tegen een percentage gelijk of hoger dan 10 pct. effectief worden toegepast, met uitzondering in dit laatste geval van de overeenkomstig artikel 205, § 2, aftrekbare inkomsten. (i.e. DBI-aftrek van het jaar zelf)”

Deze wijziging aan artikel 207 WIB 1992 is van toepassing vanaf aanslagjaar 2019, verbonden aan een belastbaar tijdperk dat ten vroegste aanvangt op
1 januari 2018 (art. 86 Wet van 25 december 2017).

Enkel natuurlijke personen?

De in artikel 215, derde lid, 4° WIB 1992 vernoemde minimum “bedrijfsleidersbezoldiging” dient te worden beschouwd als bezoldigingen toegekend aan een bedrijfsleider-natuurlijke persoon die wordt belast in de personenbelasting. Immers, artikel 32 WIB 1992 stelt: “Bezoldigingen van bedrijfsleiders zijn alle beloningen verleend of toegekend aan een natuurlijk persoon die 1° een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, (…) uitoefent (…)” .

Wat in het geval de vennootschap niet wordt bestuurd door een “bedrijfsleider-natuurlijk persoon” maar door een andere vennootschap die daartoe een vaste vertegenwoordiger aanduidt? Heeft dit dan tot gevolg dat de vennootschap niet voldoet aan de minimum bedrijfsleidersbezoldiging zodoende dat zij niet kan genieten van het verlaagd tarief van 20% én dat zij gehouden is tot het betalen van een afzonderlijke aanslag op grond van artikel 219quinquies WIB 1992 (infra) aan 5%?

Volgens LEMMENS kan artikel 219quinquies WIB 1992 geen uitwerking hebben in het geval een vennootschap geen “bedrijfsleider-natuurlijke persoon” heeft en slechts door een rechtspersoon-bestuurder wordt geleid, daar de wet letterlijk stelt “aan ten minste één van haar (…) bedrijfsleiders”.
Het ontbreken van een bedrijfsleider-natuurlijk persoon zorgt er immers voor dat de vennootschap in kwestie niet in staat is om enige bedrijfsleidersbezoldiging toe te kennen. (J. LEMMENS, “Afzonderlijke aanslag wegens te lage bedrijfsleidersbezoldiging”, Fisc. Act. jaargang 37, nr. 8).

Deze stelling dien te worden bijgetreden en werkt door in de uitlegging van artikel 215, derde lid, 4° WIB 1992: enkel de vennootschapen die niet aan ten minste “één van hun bedrijfsleiders” de minimum bezoldiging toekennen van 45.000 EUR verliezen het verlaagde tarief van 20%, de vennootschappen die worden bestuurd door andere rechtspersonen ontspringen op het eerste gezicht de dans. Wellicht zullen dergelijke vennootschappen in de praktijk vooralsnog geen recht hebben op het verlaagd tarief, gezien zij dikwijls voor meer dan 50% worden gehouden door andere vennootschappen (cf. artikel 215, derde lid, 2° WIB 1992).

De wetgever had dit “ongewild” gevolg reeds opgemerkt en heeft intussen de wet aangepast in die zin dat de toekenning van een minimumbezoldiging aan een bedrijfsleider-natuurlijke persoon een noodzakelijke voorwaarde zou uitmaken om toegang te krijgen tot het tariefvoordeel. KMO-vennootschappen die uitsluitend door rechtspersonen bestuurd worden, kunnen dus niet genieten van het verlaagd tarief (zie Wet van 30 juli 2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen (B.S. 10 augustus 2018). Een vennootschap die onder haar mandatarissen geen natuurlijk persoon heeft en zodoende geen bedrijfsleidersbezoldiging kan toekennen, zal dus sowieso gesanctioneerd worden (geen toepassing van het tarief van 20% en /of afzonderlijke aanslag van 5% al naar gelang het een KMO of een GO betreft).

Afzonderlijke aanslag tegen “vervennootschappelijking”

Om te vermijden dat de verlaging van het tarief van de vennootschapsbelasting tot een massale omvorming van eenmanszaken tot vennootschappen zou leiden werd een nieuw wetsartikel ter invoering van een afzonderlijke aanslag van 5% geïntroduceerd: art. 219quinquies W.I.B. 92 (Memorie van Toelichting bij de Wet van 25 december 2017, Parl. St. Kamer 2864/001, 102).
Of deze maatregel voldoende efficiënt zal zijn (in het licht van het marginaal tarief van 50% in de personenbelastingen) zal nog moeten blijken. In hoofde van vennootschappen die de minimum bedrijfsleidersbezoldiging niet toekennen, wordt vanaf aanslagjaar 2019 een afzonderlijke aanslag gevestigd op het positieve verschil tussen de minimaal uit te keren bedrijfsleidersbezoldiging, zoals voorzien in art. 215, derde lid, 4° W.I.B. 92,
en de hoogste toegekende bedrijfsleidersbezoldiging ten laste van het resultaat. Indien er geen fiscaal resultaat is, kan er dan ook geen sprake zijn van een afzonderlijke aanslag (ongeacht de hoogte van de bedrijfsleidersbezoldiging).

Voorbeeld: Wanneer vennootschap A zou beslissen om slechts een bezoldiging van 10.000 EUR uit te keren terwijl de minimaal uit te keren bezoldiging in casu 25.000 EUR bedraagt (supra), zal de afzonderlijke aanslag gelijk zijn aan (25.000 – 10.000 = 15.000 EUR) vermenigvuldigd met 5%, oftewel 750 EUR. Aanvankelijk was voorzien dat vanaf aanslagjaar 2021 het tarief van deze afzonderlijke aanslag verhoogd werd tot 10%, maar dit werd recentelijk weer afgeschaft. Het tarief blijft dus ook voor de komende jaren op 5%.

Enig lichtpunt is dat de afzonderlijke aanslag fiscaal aftrekbaar is.

Merk op dat in deze laatste situatie vennootschap A een afzonderlijke aanslag van 750 EUR dient te betalen en zij daarnaast niet in aanmerking komt voor het verlaagde tarief van 20% door de miskenning van de minimum bedrijfsleidersbezoldiging zoals bepaald in art. 215, derde lid, 4° WIB 1992.
Zij zal derhalve twee maal fiscaal worden ontmoedigd om de minimumbedrijfsleidersbezoldiging niet toe te kennen.

De afzonderlijke aanslag op grond van 219quinquies WIB 1992 is niet van toepassing op kleine vennootschappen gedurende de eerste vier belastbare tijdperken na hun oprichting (zgn. “starters”), om hen alle kans op slagen te geven.

In hoofde van verbonden vennootschappen in de zin van artikel 11 van het Wetboek van Vennootschappen waarvan minstens de helft van de bedrijfsleiders dezelfde (natuurlijke) personen zijn in ieder van de betrokken vennootschappen, kan voor de toepassing van de afzonderlijke aanslag het totaal van de door deze vennootschappen aan een van diezelfde personen gestorte bezoldigingen gezamenlijk in aanmerking worden genomen.
Het totaal van het in artikel 215, derde lid, 4° WIB 1992 bedoelde bedrag van de minimum bezoldiging wordt in dat geval op 75.000 EUR gebracht.
De afzonderlijke aanslag is verschuldigd door de vennootschap met het hoogste belastbaar resultaat, onder de bedoelde verbonden vennootschappen die niet voldoen aan de bezoldigingsvoorwaarde bedoeld in artikel 215, derde lid, 4° WIB 1992.

Voorbeeld: Vennootschap A is de hoofdaandeelhouder van vennootschap B en bezit 70% van de aandelen van de vennootschap B, wat haar een controlerende bevoegdheid in vennootschap B geeft in de zin van art. 11 W.Venn. Vennootschap A heeft twee bedrijfsleiders (C en D) terwijl vennootschap B er drie heeft (C, D en E). Om de afzonderlijke aanslag te vermijden, dient vennootschap A samen met vennootschap B voor minstens 75.000 EUR aan bedrijfsleidersbezoldiging toe te kennen aan één en dezelfde bedrijfsleider, bijvoorbeeld in casu D. Vennootschap B is uitgesloten van het verlaagd tarief, vermits haar aandelen voor meer dan de helft worden gehouden door een vennootschap. Voor wat betreft de toepassing van het verlaagd tarief van 20% dient te worden nagegaan of vennootschap A voldoet aan de voorwaarde vervat in artikel 215, derde lid, 1°, 2°, 4° en 6° WIB 1992.

De vermijding van de afzonderlijke aanslag heeft dus niet automatisch tot gevolg dat de verbonden vennootschap in aanmerking komt voor het verlaagd tarief.

Tenslotte moet ook hier worden opgemerkt dat de KMO-vennootschappen die uitsluitend door rechtspersonen worden bestuurd, per definitie onderworpen zullen zijn aan de afzonderlijke aanslag van 5%. Deze afzonderlijke aanslag kan sinds kort enkel vermeden worden door daadwerkelijk aan een bedrijfsleider-natuurlijke persoon de vereiste minimumbezoldiging toe te kennen (zie Wet van 30 juli 2018 houdende diverse bepalingen inzake inkomstenbelastingen B.S. 10 augustus 2018).

Didier Van Laere
Advocaat-vennoot De Broeck Van Laere & Partners