Fiscaal misbruik ook als belastingplichtige niet alle handelingen zelf stelt
In principe kan de fiscus alleen fiscaal misbruik inroepen tegen een belastingplichtige als die de verdachte handeling zelf gesteld heeft. Maar hoe zit het dan bij een “geheel van verrichtingen”, waarbij een deel van de handelingen door iemand anders gesteld is? Het Hof van Cassatie beslist in het voordeel van de fiscus.
De algemene antimisbruikbepaling (artikel 344, §1 WIB 1992) houdt in dat de fiscus een fiscaal interessante verrichting mag negeren als die de bedoeling van de wetgever frustreert en hoofdzakelijk fiscaal gedreven is.
Die bepaling is niet gemakkelijk te interpreteren en heeft dan ook al aanleiding gegeven tot veel discussie en veel rechtspraak. Een van de moeilijkste punten betreft de vraag hoe men moet aantonen dat de bedoeling van de wetgever gefrustreerd is (zie o.a. ons artikel “Cassatie hakt knoop niet door in brandende discussie over fiscaal misbruik”).
“Door hem”
Maar al bijna even moeilijk ligt de vraag wie de betrokken rechtshandelingen gesteld moet hebben. Kan de fiscus bijvoorbeeld een bedrijfsleider aanvallen als die een fiscaal voordeel krijgt dat te danken is aan een handeling van zijn vennootschap en niet van hemzelf? Een vergelijkbare vraag rijst, buiten de inkomstenbelastingen, als de fiscus twijfels heeft bij een fiscaal voordelige schenking, en zijn pijlen richt op de begunstigde van de schenking, ook al gaat het initiatief uit van de schenker.
De letterlijke tekst van artikel 344, §1 lijkt een antwoord te bieden op die vraag. In het tweede lid wordt de notie “misbruik” gedefinieerd: “Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling […] één van de volgende verrichtingen tot stand brengt”. Daaruit blijkt op het eerste gezicht duidelijk dat de belastingplichtige zélf de gecontesteerde rechtshandeling gesteld moet hebben (“door hem”). Dus niet zijn vennootschap bijvoorbeeld.
Overtollige liquiditeiten
De hier besproken zaak betrof een groep van vennootschappen die grotendeels onder controle stond van een vader en deels ook van zijn zoon. Aan de hand van een hele reeks aandelentransacties en een paar fusieverrichtingen werd de structuur van de groep vereenvoudigd en werd alles overgedragen aan de zoon, al dan niet via een holding. De prijs die de vader ontving, vormde een belastingvrije meerwaarde op aandelen. Maar de meeste operaties werden gefinancierd met leningen, die de zoon en zijn holding konden terugbetalen o.m. dankzij de liquiditeiten die aanwezig waren in een paar van de betrokken vennootschappen. De fiscus vond dat die “overtollige liquiditeiten” eerst uitgekeerd hadden moeten worden, als een gewoon belastbaar dividend. Daarom riep de fiscus de algemene antimisbruikbepaling in om te kunnen doen alsof precies dat laatste ook echt gebeurd was: een dividenduitkering aan de vader. Het gevolg was een aanslag in de roerende voorheffing in hoofde van de vader ten belope van het deel van de meerwaarde op aandelen dat overeenstemde met het bedrag van de “overtollige liquiditeiten”.
Het ging natuurlijk om een zeer ingewikkelde constructie (wat voor de fiscus waarschijnlijk al reden genoeg was om een en ander wantrouwig te bekijken). In de context van fiscaal misbruik spreken we dan van een “geheel van rechtshandelingen”. Dat “geheel” kan volgens de wettekst evengoed fiscaal misbruik uitmaken als alle handelingen samen erop gericht zijn om op kunstmatige wijze een bepaald fiscaal voordeel te verkrijgen. De vraag is dan of elke stap in die constructie gezet moet zijn door de belastingplichtige zelf (in dit geval de vader). In dit geval waren de meeste handelingen gesteld door vennootschappen en door de zoon, niet door de vader.
Wat met “geheel van verrichtingen”?
Het probleem is dat de wettekst ineens veel minder duidelijk is als het gaat om een fiscale constructie, een “geheel van rechtshandelingen”. De hoger al aangehaalde definitie van fiscaal misbruik spreekt immers van: “middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen”. In het tweede deel van die zinsnede wordt “door hem” niet meer herhaald. Moeten we dat letterlijk nemen? Wil dat zeggen dat het niet nodig is dat de belastingplichtige zelf alle handelingen stelt? Nee, argumenteren sommigen, want in de Franse versie van de wettekst worden de woorden “door hem” (“qu’il a posé”) wél herhaald in de context van een geheel van verrichtingen.
In eerste aanleg werd de fiscus nog teruggefloten, maar het hof van beroep gaf de fiscus gelijk. Volgens het hof is het niet nodig dat de belastingplichtige (de vader) alle handelingen van de constructie zelf stelt. Om van misbruik te kunnen spreken, volstaat het dat de belastingplichtige “betrokken” is bij de handelingen of eraan meegewerkt heeft.
Hof: eenheid van opzet volstaat
Het Hof van Cassatie heeft dat arrest intussen bevestigd. Het Hof stelt kortweg dat het niet vereist is dat de belastingplichtige “formeel deelneemt aan alle rechtshandelingen”. Een belangrijk obstakel voor de fiscus om de algemene antimisbruikbepaling toe te passen op fiscale constructies, lijkt daarmee weggevallen. Het volstaat dat de verschillende handelingen samenhangen als een “ondeelbare keten” en dat er een “eenheid van bedoeling” is.